Международные налоговые соглашения

Международные налоговые соглашения являются источником международного налогового права, предмет регулирования которого составляют вопросы по налогообложению или освобождению от обложения иностранных физических и юридических лиц. Кроме того, международные налоговые правила устанавливают налоговые обязательства в отношении и "своих" граждан в зависимости от налогового статуса (резидент/нерезидент).
Международное налоговое право тесно связано с международным частным правом, т.к. именно гражданско-правовые отношения между лицами, осложненные иностранным элементом, являются предметом регулирования международного частного права.
Международные частноправовые отношения (сделки между иностранными лицами) служат основой для возникновения международного правового регулирования налогообложения в целях установления справедливых налоговых условий. Справедливое налогообложение, как известно, стимулирует гражданский оборот.
Основная масса соглашений об избежании двойного налогообложения, в которых участвует Россия, - это межправительственные договоры. Исключение - это договоры с Люксембургом, США, ФРГ и Бельгией, которые являются межгосударственными договорами.
Международные договоры об избежании двойного налогообложения, заключенные Россией, именуются по-разному - это соглашения, конвенции или договоры, но название не имеет юридического значения, поэтому все соглашения не различаются по юридической силе. Название - это прием юридической техники.
Все налоговые международные соглашения, заключенные Россией, имеют общую юридическую основу, т.к. все они составлены на основе Модельной налоговой конвенции ОЭСР. Это предопределяет общую юридическую технику все налоговых соглашений.
Международные налоговые соглашения, в которых участвует РФ, корректируют правила национального налогообложения в отношении иностранных налогоплательщиков, что позволяет сделать вывод: данные соглашения являются составной частью законодательства о налогах и сборах РФ, но обладают большей юридической силой по отношению к нормам национального налогового законодательства.
Международное налоговое право представляет собой самостоятельную отрасль права, которая имеет свой предмет и метод регулирования, но нужно отметить, что данный вопрос носит дискуссионный характер.
Осложнение налоговых отношений иностранным элементом включает дополнительный источник правового регулирования - соглашение об избежании двойного налогообложения. Национальное налоговое законодательство находится в подчиненном отношении к нормам международного налогового законодательства по вопросам, в отношении которых заключены налоговые соглашения.
Международное налоговое право представляет собой совокупность норм права, содержащихся в международных налоговых соглашениях и в национальном налоговом законодательстве, направленных на урегулирование налоговых отношений с иностранным элементом.
Международные налоговые соглашения представляют собой нормативную базу международного налогового права, но реализация положений, указанных в налоговых соглашениях, происходит посредством применения норм национального налогового законодательства с учетом положений, установленных в налоговых соглашениях.
Налоговые отношения, как известно, являются властными отношениями, соответственно, и международным налоговым отношениям присущ принцип императивности в правовом регулировании, но отличие состоит в присутствии и договорного начала в правовом регулировании.
Соглашения об избежании двойного налогообложения строятся на договорной основе между равными субъектами - отдельными суверенами, что позволяет сделать вывод о наличии договорного элемента в правовом регулировании налоговых отношений.
Налоговые правила в налоговых отношениях устанавливаются не по воле одного государства, а в результате согласительной процедуры между властными субъектами в своих интересах и в интересах налогоплательщиков, которые хотя и не участвуют в этой согласительной процедуре, но являются лицами, чьи права и обязанности затрагиваются данными соглашениями. Результатом этой согласительной процедуры выступает конкретное соглашение по вопросам налогообложения.
Правила определения международных налоговых обязательств устанавливаются посредством заключения соглашений между равными субъектами международного права - суверенными государствами.
В межгосударственных отношениях по уплате налогов появляется новый участник в лице другого государства, которое является участником соответствующего налогового соглашения с Россией и имеет свой налоговый интерес.
Заключение межгосударственных соглашений по налоговым вопросам обусловлено целью установления справедливого баланса налоговых интересов. Налоговые соглашения заключаются как в интересах налогоплательщика в целях устранения повторного налогообложения, так и в интересах государств - участников соответствующего налогового соглашения.
Интерес налогоплательщика понятен - это исключение повторного налогообложения, налоговый интерес государства проявляется в том, что создается справедливый механизм перераспределения налоговой нагрузки, создаются цивилизованные налоговые правила, которые влияют на инвестиционный климат в государстве, что влечет рост инвестиций и, как итог, рост налоговых отчислений.
Устранение двойного налогообложения, таким образом, способствует созданию более комфортных условий для ведения бизнеса для иностранных лиц на территории соответствующей налоговой юрисдикции.
Двойное налогообложение представляет собой повторное взимание налога другим властным субъектом с одного и того же налогоплательщика посредством обложения одного и того же объекта, что является несправедливым. Налоговые соглашения направлены на ликвидацию повторности обложения.
Налоговые отношения с участием иностранного участника становятся международными налоговыми отношениями. Соответственно, если расширяется круг участников, то увеличивается количество источников правового регулирования налоговых отношений по конкретному вопросу налогообложения.
Международные налоговые отношения подлежат самостоятельному правовому регулированию, поэтому невозможно отождествлять сущность данных отношений и внутригосударственных налоговых отношений.
Иностранное участие в налоговых правоотношениях не меняет сути данных правоотношений, хотя, без сомнения, приводит к их усложнению и вводит дополнительные источники регулирования указанных правоотношений.
Международное налоговое право сводится к положениям внутригосударственного налогового права, направленным на регламентацию трансграничного налогообложения.
Нормы международного налогового права исключают или изменяют применение общих правил национального налогового законодательства при наличии определенных условий, выступая приоритетом в правовом регулировании конкретных правоотношений.
Нормы международного налогового законодательства являются обязательными только для участников конкретного соглашения по вопросам налогообложения. Международные налоговые соглашения, как правило, являются двусторонними, соответственно, распространяют свое действие на территории двух государств, являющихся участниками данного соглашения.
В составе международного финансового права находится и международное, и налоговое право.
Существование международного экономического права является очевидным и предлагает включить в него международное налоговое право как одну из подотраслей/институтов международного финансового права.
Вряд ли уместно рассматривать международное налоговое право в качестве составной части международного финансового права, т.к. вопросы налогообложения являются самостоятельной областью отношений, которые подлежат регулированию по собственным правилам.
Предметом же регулирования международного финансового права являются денежные транзакции в сфере международных финансовых отношений. Финансовые операции также выступают объектом налогообложения, что само по себе предопределяет самостоятельность правового регулирования финансовых и налоговых отношений, в противном случае утрачивается эффективность правового регулирования.
Правила налогообложения не могут являться частью правового регулирования финансовых потоков. Международное налоговое право имеет свои принципы. Принципы права - это основные, исходные начала, положения, которые выражают сущность права, обозначая способы правового регулирования.
Принципы права могут иметь легальный характер, т.е. быть закрепленными в конкретной правовой норме или вытекать из общего смысла правового регулирования. Принципы права выражают закономерности права, его природу и социальное назначение, представляют собой наиболее общие правила поведения, которые либо прямо сформулированы в законе, либо выводятся из его смысла.
принципы, которые могут быть отнесены к международным налоговым правилам: принципы наиболее благоприятствуемой нации, национального режима, недискриминации и свободы транзита налогового иммунитета.
Кроме этого, обращается внимание, что правило, согласно которому страна места жительства имеет исключительное право облагать налогом, принято называть принципом основного места пребывания, а правило, согласно которому страна источника имеет исключительное право облагать налогом, - принципом источника. Это принципы налогообложения дохода.
Принципы международного налогообложения не являются статичной и замкнутой категорией, с развитием международных налоговых отношений происходит и видоизменение, дополнение, появление новых принципов международного налогового права.
Международные налоговые отношения возникли как следствие необходимости урегулирования вопросов, возникающих при трансграничном налогообложении. Развитие международного налогового права определяется развитием национального налогового права и развитием международной торговли.
Международная торговля, свобода перемещения капитала, а также свобода перемещения налогоплательщиков через границы являются определяющими факторами в развитии и урегулировании международных налоговых отношений.
В международном налоговом праве запрет налоговой дискриминации по признаку осуществления выплат в пользу нерезидентов и по критерию принадлежности капитала способствует устранению отдельных фискальных преград для этих свобод реализации.
В настоящее время приобретает особое значение институт запрета злоупотребления использования статуса иностранного налогоплательщика в целях обхода национального законодательства о налогах и сборах. Данные проблемы порождаются различием в правилах налогообложения в разных национальных юрисдикциях.
Совокупность норм национального налогового законодательства, посвященных трансфертному ценообразованию, недостаточной (тонкой) капитализации, контролируемых в организациях, ограничения использования офшорных юрисдикций и другие подобные правила, закрепленные в национальном налоговом законодательстве России, направлены на устранение злоупотребления правом в сфере налогообложения.
Недопустимость обхода налогового законодательства в целях приобретения необоснованной налоговой выгоды и, как следствие, в целях уклонения от налогообложения имеет место и в сфере международных налоговых отношений.
Устранение двойного налогообложения осуществляется путем отказа от обложения налогом в национальной юрисдикции дохода, на который уже был начислен налог государством источника получения дохода за тот же налоговый период. В рамках реализации устранения двойного налогообложения практикуется либо полное освобождение от налогообложения, либо зачет (вычет) уплаченных налогов.
В НК РФ устанавливаются правила устранения двойного налогообложения в отношении конкретных налогов, в частности, при обложении налогом на прибыль организаций, налогом на доходы физических лиц, налогом на имущество организаций.
В соответствии с положениями ст. 311 НК РФ суммы налога на прибыль, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации.
Согласно ст. 311 НК РФ зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации, такой зачет возможен в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России.
Согласно ст. 232 НК РФ налог, уплаченный физическим лицом - резидентом Российской Федерации с дохода, полученного за пределами РФ, не подлежит зачету при уплате налога в России, если иное не установлено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.
Некоторые особенности возникают при исчислении доходов контролируемой иностранной компании. Согласно п. 3 ст. 232 НК РФ при исчислении суммы налога в отношении доходов контролируемой иностранной компании применяется порядок зачета суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, предусмотренный п. 1 ст. 309.1 НК РФ.
Согласно ст. 386.1 НК РФ фактически уплаченные российской организацией за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством иностранного государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого иностранного государства, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации в отношении этого имущества.
Данные правила действуют при отсутствии международного договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения в отношении российских организаций, имеющих имущество на территории иностранного государства.
Анализ соглашений об избежании двойного налогообложения, в которых участвует Россия, показывает, что в целях устранения двойного налогообложения применяются следующие способы: полное освобождение; неполное освобождение или вычет налогов; зачет налогов.
Полное освобождение (доход, полученный в одном государстве, не учитывается при исчислении налога в другом) предусмотрено в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерации с такими государствами, как Мали, Монголия, Португалия, Нидерланды и Швеция.
Возможность устранения двойного налогообложения путем вычета уплаченных налогов предусмотрена в соглашениях с рядом государств, в частности, с Австрией, Албанией, Алжиром, Бразилией и многими другими. Вместе с тем Российская Федерация в данных соглашениях использует в качестве устранения двойного обложения зачет.
Например, в подп. "b" п. 1 ст. 23 Конвенции "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", заключенной между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000, указано:
"Если резидент Австрии получает виды доходов, которые в соответствии с положениями статьи 10 могут облагаться налогами в Российской Федерации, Австрия будет производить вычет из суммы налога на доход такого резидента, равный сумме налога, уплаченного в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не будет превышать часть такого налога, подсчитанного до произведения вычета, который относится к таким видам доходов, получаемых из Российской Федерации".
В п. 1 ст. 23 Конвенции, заключенной между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилии, от 22.11.2004 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" (вместе с Протоколом от 22.11.2004) устанавливается:
"Если резидент Договаривающегося Государства получает доход, который в соответствии с положениями настоящей Конвенции может облагаться налогами в другом Договаривающемся Государстве, первое упомянутое Государство разрешит вычесть из суммы налога на доход этого резидента сумму налога на доход, уплаченного в этом другом Государстве".
Сумма такого вычета, однако, в любом случае не должна превышать сумму налога на доход, рассчитанного до предоставления вычета, относящегося к доходу, который может подлежать налогообложению в этом другом Государстве.
Нужно обратить внимание, что в целях избежания двойного налогообложения может использоваться способ зачета налогов, которые в действительности не были уплачены в силу налоговых льгот, предоставленных национальным законодательством.
В п. 3 ст. 23 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (заключено в г. Никосии 05.12.1998) (ред. от 07.10.2010) указано:
"Считается, что налог, уплаченный в России, упомянутый в пункте 2 настоящей статьи, включает налог, который должен был быть уплачен, но в связи с действием любых положений, касающихся предоставления налоговых вычетов, освобождений или других налоговых стимулов, принятых в Российской Федерации в целях содействия экономическому развитию, не был уплачен".
Подобные положения установлены, в том числе в соглашениях с Саудовской Аравией, Сингапуром, Кубой, Таиландом и Эфиопией. Следует отметить, что возможность применения Российской Федерацией такого зачета не предусмотрена Соглашениями с Кипром и Сингапуром, однако в соглашениях с Саудовской Аравией, Сингапуром, Кубой, Таиландом и Эфиопией это возможно.
Таким образом, соглашения об избежании двойного налогообложения приобретают все более актуальный характер в правовом регулировании налоговых отношений, осложненных иностранным элементом. Международные налоговые отношения призваны сделать более выгодным ведение бизнеса в иностранных юрисдикциях в плане налогообложения.